跨境数字经济下场所型常设机构税收规则的解释(8)
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【摘要】2.协商构建整合形态的“场所型常设机构”判定规则的途径与方式 (1)税收协定条款的修改途径与方式。中国与“一带一路”沿线国家协商构建整合形态的“
2.协商构建整合形态的“场所型常设机构”判定规则的途径与方式
(1)税收协定条款的修改途径与方式。中国与“一带一路”沿线国家协商构建整合形态的“场所型常设机构”判定规则必然涉及双边税收协定的修订问题,这需要综合考虑各种可能的路径与方式。第一,与“一带一路”沿线国家开展关于税收协定修订的多边协商谈判。这需要中国与众多“一带一路”国家进行广泛的沟通交流,并取得较为一致的共识。显然,这种方式面临耗时长、成本高的问题。中国可以考虑率先制定协定条款的修订草案,供“一带一路”沿线国家各自或集体协商讨论,逐步凝聚共识,待条件成熟时形成修订“场所型常设机构”判定规则的多边议定书,供“一带一路”沿线国家签署加入。第二,利用BEPS多边公约,对传统的“场所型常设机构”判定规则的部分内容进行多边修订。2017年6月,中国正式签署该公约,该公约于2018年7月1日生效。该公约中有关常设机构的条款(第12—15条)填补了传统的“场所型常设机构”判定规则的部分缺陷(如关于准备性或辅助性活动的测试认定以及“反功能拆分”规则的缺陷)。中国可以通过该公约网络及其扩展,与作为该公约缔约方的“一带一路”沿线国家一起修改传统的“场所型常设机构”判定规则的部分内容,为进一步协商构建整合形态的“场所型常设机构”判定规则奠定基础。但是,目前面临的一个关键难题是,中国在签订该公约时对规避构成常设机构的相关条款全部选择不适用。有观点认为,国家税务总局2010年发布的“中新税收协定条文解释”对“常设机构”已经作出与该公约类似的规定,因此,中国完全可以留待双边税收协定谈判时视情况将这一问题的解决纳入其中,没有必要通过多边公约加以解决。然而,由于中国对税收协定中“常设机构”条款的解释只是一种单边解释,放弃多边修订方式而依赖烦琐复杂的双边协商谈判,将无法迅速有效地与包括“一带一路”沿线国家在内的诸多国家形成新的协调合作。中国需要考虑尽快放弃对BEPS多边公约中“常设机构”条款不予适用的立场,为进一步协商构建整合形态的“场所型常设机构”判定规则奠定基础。第三,有选择地与“一带一路”沿线国家开展税收协定修订的双边协商谈判。在这方面,中国可以考虑三种策略。第一种是针对那些在数字经济下税基面临严重影响的“一带一路”沿线国家,主动与其开展双边协商谈判;第二种是针对那些跨境数字经济活动相对发达的“一带一路”沿线国家,与其开展双边协商谈判;第三种是针对那些在税收协定中“常设机构”条款本身存在较大调整突破空间的“一带一路”沿线国家,与其开展双边协商谈判。通过上述策略有选择地与“一带一路”沿线国家开展税收协定修订的双边协商谈判,逐步将双边修订下的整合形态的“场所型常设机构”判定规则扩展覆盖到更多“一带一路”沿线国家。
(2)国内法规则的调整修改及其方式。一般而言,一国在什么情况下可以对各种具体的涉外所得收入拥有和行使税收管辖权,需要国内法上的界定和授予。双边或多边税收协定的主要功能和作用在于限制、约束国内法所授予的税收管辖权,但不能额外地赋予国内法没有授予的税收管辖权。因此,仅在税收协定层面协商构建基于解释性重塑的整合形态的“场所型常设机构”判定规则,并不足以使缔约国获得相应的税收管辖权,缔约国还需要在各自的国内法中形成相应的具体规则。为此,协商构建解释性重塑基础上的整合形态的“场所型常设机构”判定规则,需要分析和调整现有的国内法规则,使税收协定层面的整合形态的“场所型常设机构”判定规则能够获得国内法上的匹配和支撑。
对中国而言,国内税法并没有直接确立和运用税收协定中“常设机构”的概念及判定规则,而是确立和运用与之类似的“机构、场所”的概念及判定规则。二者存在不同之处:首先,“机构、场所”的界定并不存在类似于税收协定范本中的一般性的概括定义,而是依据封闭式的列举规定,列举范围之外的生产经营设施、自动设备等是否可以解释成“机构、场所”具有很大的不确定性。其次,“机构、场所”的认定没有持续时间和地域固定性方面的要求。最后,“机构、场所”的认定并不排除从事准备性或辅助性活动的场所。需要指出的是,2010年国家税务总局发布的“中新协定条文解释”对税收协定中“常设机构”判定规则的解释适用作了详细的说明界定,但该文件不属于税收法律、法规,而只是行政规范性文件。同时,该文件并不是对中国税法的解释,而是对税收协定条款规则的解释说明。因此,对于数字技术支撑的跨境经营活动,中国在国内法上享有多大范围的征税权是由国内税法中的“机构、场所”概念及判定规则决定的,“中新协定条文解释”不产生予以限制、扩张或澄清的效果。
文章来源:《国际税收》 网址: http://www.gjsszz.cn/qikandaodu/2021/0320/562.html
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