跨境数字经济下场所型常设机构税收规则的解释(3)
【作者】网站采编
【关键词】
【摘要】在亚洲,印度税法认为,非居民企业设立在来源地国的服务器可以构成常设机构。根据2009年韩国最高法院对美国彭博公司在韩国营业的常设机构案件的判
在亚洲,印度税法认为,非居民企业设立在来源地国的服务器可以构成常设机构。根据2009年韩国最高法院对美国彭博公司在韩国营业的常设机构案件的判决,如果纳税人在实质上对服务器拥有排他性的营业使用权,或在实质上能够对服务器进行有效控制,则服务器本身可以构成纳税人在韩国的常设机构。在2013年在线销售酒产品案的税收裁决中,韩国税务当局认为,如果外国公司通过互联网销售其产品,其主要、实质的功能依托于韩国境内的服务器得以实现且这样的功能是连续的、有重复性的,则设置服务器的场所构成在韩国的常设机构。日本国税厅就东京证券交易所用于交易程序的服务器的法律性质发布的指导意见认为,如果非居民企业对服务器没有所有权利益,也没有实体性的接触途径,而仅依据服务合同在服务器上安装用于交易日本证券的软件,则非居民企业不会因对服务器的使用而构成在日本的常设机构。根据新加坡税务局发布的电子商务所得税指导意见,通过托管在新加坡设备上的网站开展电子商务时,海外区域总部如果主要通过在新加坡境外的操作以销售和交付产品,并且除了网站托管之外在新加坡几乎没有其他营业活动,则其获得的收入将不被作为来源于新加坡的所得,不会被作为营业所得而在新加坡课税。可见,在新加坡,服务器一般不能构成常设机构。
综上所述,对非居民企业拥有或可独立支配的网络服务器能否构成场所型常设机构,各国存在意见分歧。即便是持肯定立场的国家,所提出的条件和要求也存在差异。这表明,尽管理论和政策建议层面已经形成有关场所型常设机构的解释性重塑方案,但这些方案不属于那种基于传统的时代环境的常规解释,而是在数字经济这一新的时代环境下对国家间税收利益进行再协调的规则解释与重塑。显然,这需要各国通过广泛协商达成新的共识。
2.关于仓储机构的解释与判定
为开展更加便捷、高效、优质的跨境在线经营活动,企业往往需要在所得来源地国设立仓储或物流机构、场所,从而使仓储或物流活动成为企业的核心业务活动之一。但是,根据传统的“场所型常设机构”判定规则中的排除豁免规则,仓储或物流机构、场所一般具有准备性、辅助性,并不能构成场所型常设机构。对此,国际税收理论研究和政策建议层面已经形成了排除豁免规则的调整重塑方案。
OECD在2015年BEPS第7项行动计划中建议,对于常设机构的排除豁免规则所列举的各种场所、设施及活动,应当增加一项衡量条件,即只有当这些场所、设施及活动确实具有准备性或辅助性时,其才能被豁免而构成场所型常设机构。是否具有准备性或辅助性,需要根据企业的整体经营情况予以具体判定。企业投入显著比例的资产或人员的活动一般不被认为是辅助性的活动。例如,R国某企业在S国运营一个大型仓库,该仓库有大量员工,其主要目的和功能是向S国客户交付通过网络交易平台销售的商品。在此情况下,该仓库是企业的重要资产,企业通过该仓库开展的商品存储和交付活动需要大量员工投入,这些活动构成企业销售活动的关键部分,因此,不能认为这些活动具有准备或辅助的性质。显然,上述建议包含两方面内容:其一,排除豁免规则中应包含实质审查的要求,不能仅依据仓储等机构的存在形式而自动予以豁免。其二,判定是否属于准备性或辅助性的活动时,应引入“显著比例的资产和人员”这一新的测试标准和方法。笔者认为,进行实质审查的要求是排除豁免规则的应有之义,只是在传统经济模式下,协定条款中列举的仓储等机构能够自动满足该要求,而在数字经济模式下这种自动满足的情况发生了变化。因此,提出实质审查要求的解释性重塑建议符合排除豁免规则的内在逻辑。另外,“显著比例的资产和人员”这一新的测试标准和方法依然遵循判断准备性、辅助性活动的根本标准,即固定营业场所的活动是否构成企业整体经营活动的关键或重要组成部分。
目前,OECD关于排除豁免规则的调整重塑方案已经得到一些国家和地区的认可和实施。德国与澳大利亚2015年11月12日签署的双边税收协定中约定,将采取BEPS第7项行动计划中关于常设机构的新型排除豁免规则。欧盟也于2016年2月认可了这一方案,其《一般反避税指令》鼓励成员国使用OECD修订后的常设机构判定标准,以防止企业人为地掩盖应税场所的实质。2015年关于美国居民设在日本的线下仓库是否构成常设机构的个案中,日本东京地方法院对排除豁免规则给予新的解释和运用。在该案中,美国居民企业通过网络向日本客户销售汽车零配件,并通过设在日本境内的公寓和仓库储存和交付货物。对此,东京地方法院在解释豁免规则时认为,专为存储、陈列或交付企业的货物或商品而使用的设施并不能自动被豁免而构成常设机构,需要结合该场所的活动在该企业整个商业活动中的地位和作用予以具体判定,本案中存储和交付货物对美国居民企业向日本客户开展在线销售业务具有极为重要的功能和作用,因而公寓和仓库构成在日本的常设机构。
文章来源:《国际税收》 网址: http://www.gjsszz.cn/qikandaodu/2021/0320/562.html
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