跨境数字经济下场所型常设机构税收规则的解释(4)
【作者】网站采编
【关键词】
【摘要】需要指出的是,尽管OECD等主体在理论和政策建议层面已经提出有关场所型常设机构排除豁免规则的调整重塑要求,而且这些要求具有相当的合理性与说服
需要指出的是,尽管OECD等主体在理论和政策建议层面已经提出有关场所型常设机构排除豁免规则的调整重塑要求,而且这些要求具有相当的合理性与说服力并在一些国家获得认可和运用,但这些要求毕竟不属于那种基于传统的时代环境的常规解释,而是在数字经济这一新的时代环境下对国家间税收利益进行再协调的规则解释与重塑建议。显然,这会导致潜在的分歧和争议,造成税收征管与规则遵从上的不确定性和困难。第一,对于场所型常设机构豁免规则的解释界定,尽管OECD在BEPS第7项行动计划中提出了新的调整重塑要求,但一些国家可能依然坚持严格的字面解释,认为对准备性和辅助性进行实质审查的要求并不适用于仓储设施等协定条款已经明确列出的特定情形。第二,在判定准备性、辅助性的活动时确立实质审查的要求以及引入“显著比例的资产和人员”这一新的测试标准,将会增加税务机关判定及纳税人遵从的不确定性。因此,对于场所型常设机构豁免规则的调整重塑,需要各国通过广泛协商达成新的共识与协调。
3.关于单一业务功能细化拆分的判定
在数字技术条件下,有形产品或商品的设计、生产、销售等业务功能可以进一步被细化拆分,并由位于单个国家或多个国家的不同实体机构承担完成。实践中,有的企业故意将原本不属于辅助性或准备性活动的某个业务功能进行细化拆分,并由多个实体分别承担,使每一实体承担的功能都属于辅助性或准备性的活动,从而落入场所型常设机构排除豁免规则的适用范围。
2015年BEPS第7项行动计划提出,企业不能将整体商业运营拆分成不同的小单元,并主张每个单元仅参与准备性或辅助性的活动,为此建议常设机构排除豁免规则中加入“反拆分规则”(anti-fragmentation rule),如果企业和(或)其关联企业在某国境内设有若干个固定营业场所,这些场所开展的活动实际上构成企业整体营业活动中互为补充的部分,且它们结合起来使得活动整体不具有准备性或辅助性,那么,这些营业活动将不适用关于常设机构的豁免规定。显然,尽管企业可以利用数字技术将某个业务功能予以细化拆分,但通过引入“反拆分规则”,税务机关可以否定这种人为的安排,并将相互配合的功能单位视作一个有机整体,进而确认其构成场所型常设机构。
三、数字经济下整合形态的场所型常设机构的构建
1.现有解释性重塑方案对场所型常设机构的孤立、分散认定
尽管OECD的解释说明以及2015年BEPS行动计划提供了场所型常设机构的解释性重塑方案,但大量跨境在线经营活动仍难以符合解释性重塑后的场所型常设机构的判定要求。撇开这个问题不论,仅就现有解释性重塑方案所能涵盖的数字技术下的跨境营业活动而言,现有解释性重塑方案依然存在较大的问题。问题的核心与关键在于,现有解释性重塑方案对数字技术下跨境营业活动中场所型常设机构的认定是孤立、分散的。具体而言,现有解释性重塑方案只是孤立地分别考虑和界定服务器或仓储、物流实体或场所在特定情形下是否可以构成场所型常设机构,而没有充分考虑服务器或仓储、物流实体或场所相互之间的功能关联性及其整合关系,进而导致被解释方案认定的场所型常设机构在利润归属上具有明显的局限性,即仅根据服务器或仓储、物流实体或场所的自身功能确定利润归属。这就导致在税收利益的协调分配上存在较大的不平衡性。第一,就境内服务器作为场所型常设机构的认定及其税收利益分配而言,根据OECD的解释说明,在非居民企业开展跨境在线经营活动的筹备阶段,只能按照独立的ISP(Internet Service Provider,互联网服务提供商)提供类似服务的价格确定境内服务器的利润;在非居民企业开展正式跨境在线经营活动阶段,则应按照独立的行纪商提供类似服务的价格确定境内服务器的利润。日本有学者认为,按照目前的独立交易原则,能够被归属于服务器的利润是非常有限的,与全部交易的价值相比,来源地国能够获得的税基仅是其中很小的一部分,在电子商务的情形下,居民国与来源地国之间征税权的这种分配是不公平的。第二,就境内仓库作为场所型常设机构的认定及其税收利益分配而言,瑞士有学者详细分析了跨境在线销售中仓库作为常设机构时的利润归属问题。据其分析,作为常设机构的仓库被孤立地界定其功能,并以此为基础确定其利润归属:如果仓库仅具有存货管理与商品派送等有限功能,则按照成本加成法补偿仓库运作费用;如果仓库具有接受订单、分析所在国消费者的相关数据、维护改进网站等更多功能,则按照利润分割法确定利润归属。然而,对仓储机构而言,按照这种分析所确定的来源地国的征税权及税收利益依然是有限的。
文章来源:《国际税收》 网址: http://www.gjsszz.cn/qikandaodu/2021/0320/562.html
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