跨境数字经济下场所型常设机构税收规则的解释(7)
【作者】网站采编
【关键词】
【摘要】根据以上分析,笔者认为,针对境内服务器与境外仓储机构的混合配置情形,各国可以在其国内法和有关税收协定中确立“常设机构重力所在地”规则,即
根据以上分析,笔者认为,针对境内服务器与境外仓储机构的混合配置情形,各国可以在其国内法和有关税收协定中确立“常设机构重力所在地”规则,即可以将来源地国境内的服务器与境外的仓储、物流实体或场所合并为一个统一的经营活动整体,并将其确定为设立在来源地国的整合形态的场所型常设机构。作为该规则的协调安排,境外仓储机构所在的第三国不得将仓储机构认定为该国的常设机构,或者不得将仓储机构的部分功能活动认定为该国的常设机构的功能活动。即便第三国将设立在其境内的仓储机构认定为非居民企业在该国的常设机构,该第三国也应将来源于他国的利润所得予以税收抵免。如果非居民企业在来源地国仅设有仓储、物流实体,而将服务器安排在其本国或第三国,或者租用来源地国的独立ISP的服务器,则根据场所型常设机构的解释性重塑方案的要求,如果仓储、物流实体达到“显著比例的资产和人员”的测试要求,其从事的活动属于非辅助性或准备性的活动,税务机关就可以将仓储、物流实体认定为场所型常设机构。在此情形下,与前述单纯存在的境内服务器相类似,仅将仓储、物流实体认定为场所型常设机构并确定利润归属是不合理的。基于与境内服务器相类似的分析理由,笔者认为,针对境外服务器(或来源地境内独立ISP的服务器)与境内仓储机构的混合配置情形,各国可以在其国内法和有关税收协定中确立“常设机构重力所在地”规则,即可以将来源地国境内的仓储、物流实体或场所与境外服务器(或来源地境内独立ISP的服务器)合并为一个统一的经营活动整体,并将其确定为设立在来源地国的整合形态的场所型常设机构。
四、“一带一路”数字经济下“场所型常设机构”判定规则的解释性重塑
大力发展跨境数字经济活动已经成为推进“一带一路”建设的重要内容和方式。为此,有必要分析研究中国如何与“一带一路”沿线国家在税收协定和国内法中调整重塑传统的“场所型常设机构”判定规则,以公平合理地分配有形商品的跨境在线经营所得征税权与税收利益。
1.协商构建以物理存在为基础的整合形态的“场所型常设机构”判定规则
中国与“一带一路”沿线56个国家签订的双边税收协定均在第5条专门就常设机构的判定确立了共同遵循的双边规则。根据该条款,“场所型常设机构”判定规则包括三方面内容,即总括性的定义、具体列举规则、准备性或辅助性活动的排除豁免规则。梳理归纳后发现,这些双边税收协定中场所型常设机构的总括性定义完全相同,其他两个方面的规则大致相同(存在一些差异和特别的界定处理要求)。总的来看,这些双边税收协定对场所型常设机构的判定均要求满足“物理存在”这一基本条件。这意味着,随着数字经济的迅速发展,非居民企业可以继续和进一步扩大与来源地国之间的经济联系,并从跨境数字经济活动中获得大量的经营收入,但只要其在所得来源地国没有设立网络服务器、仓储设施等任何的“物理存在”,来源地国就无法依据税收协定中的常设机构条款及其解释而获得相应的征税权与税收利益。
笔者认为,就数字经济下跨境营业所得的税收利益的协调分配而言,中国与“一带一路”沿线国家的税收协定中的“场所型常设机构”条款总体上存在明显的局限性。对此,一种较为温和的解决方案是维持既有规则的逻辑框架。中国应当引领“一带一路”沿线国家就“场所型常设机构”协定条款的解释运用与调整修改进行充分的沟通协商,明确服务器和线下仓库构成场所型常设机构的条件和要求。其中,对于线下仓库构成场所型常设机构的条件和要求,可以考虑多种方案。第一,在排除豁免规则列举的具体情形之中,增加对“辅助性或准备性”功能的最终审查要求,从而使那些已经超越“辅助性或准备性”功能的线下仓库能够被认定为场所型常设机构。第二,在排除豁免规则列举的具体情形之外,引入BEPS行动计划建议的“显著比例的资产和人员”这一附加审查标准,从而使那些满足该审查标准的线下仓库能够被认定为场所型常设机构。
为更加公平合理地分配中国与“一带一路”沿线国家在数字经济下跨境营业所得的税收利益,在明确界定服务器、线下仓库构成场所型常设机构的条件和要求的基础上,中国与“一带一路”沿线国家应进一步协商构建适应数字经济发展的整合形态的“场所型常设机构”判定规则。对于整合形态的“场所型常设机构”判定规则的内容,笔者在前文已经提出详细的建议,此处不再赘述。
文章来源:《国际税收》 网址: http://www.gjsszz.cn/qikandaodu/2021/0320/562.html
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