跨境数字经济下场所型常设机构税收规则的解释(5)
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【关键词】
【摘要】笔者认为,上述将服务器与仓库这类物理存在孤立地分别认定为常设机构,并根据这些物理存在有限的功能、资产及风险承担能力来确定利润归属的建议是
笔者认为,上述将服务器与仓库这类物理存在孤立地分别认定为常设机构,并根据这些物理存在有限的功能、资产及风险承担能力来确定利润归属的建议是非常狭隘的。实际上,非居民企业通过在线数字平台销售有形商品并利用其设立在来源地国的仓储、物流实体或场所向客户交付商品,可以不依赖来源地进口商而独自获得商品销售的全部利润,但其中相当一部分利润来自来源地国市场的价值创造和贡献。根据BEPS行动计划提出的“利润应当在经济活动发生地与价值创造地被征税”这一基本原则,来源地国原本应当获得与当地价值创造和贡献相适应的税基,而不只是相当于服务器与仓库这些被孤立认定的常设机构的利润归属。
目前,一些国家在司法实践中并不孤立地分析与场所型常设机构相关的各种因素,而是对这些因素进行相互联系的综合分析,在功能整合的基础上判定是否构成常设机构。2015年意大利最高法院裁决的一个案件中,一个意大利居民企业为其关联方卢森堡公司从事服装与鞋类产品的有偿加工生产并将最终产品储存于自己的经营场所中,然后根据卢森堡公司的要求将产品发送给该公司的意大利客户。对此,意大利税务机关认为,卢森堡公司在意大利构成常设机构。相关判定因素如下:意大利居民企业专门为卢森堡公司储存和发送产品,该企业的经营场所构成卢森堡公司在意大利的可支配的固定营业场所,储存和发送产品的活动不具有准备性或辅助性;同时,该企业的员工以卢森堡公司的名义接受订单,其服务器及信息技术平台坐落于意大利并被用于向卢森堡公司传送相关的销售数据与客户名单。初审法院的裁决认为,在所有会计年度,卢森堡公司在意大利均构成常设机构。二审法院的裁决认为,在2004年及此前,卢森堡公司尚未在意大利设置服务器及信息技术平台,由于缺乏技术支持,意大利企业的员工难以真正以卢森堡公司的名义在意大利开展商业活动。2005年开始,存在服务器及信息技术平台的设置运用这一因素,该因素与意大利企业员工接受订单的活动相结合,故卢森堡公司在意大利构成常设机构。意大利最高法院的裁决维持了二审法院的裁决。在该案中,如果孤立地分析相关因素,就难以判定常设机构的存在。孤立地分析判定产品的储存和发送活动方面的因素及常设机构,难以突破关于“准备性或辅助性”的认定要求,“显著比例的资产和人员”的新标准可能也提供不了更大的帮助。根据意大利立法,基于商业化活动的目的而收集和传输数据、信息的计算机和相关辅助工具不构成常设机构,因此,孤立地分析判定服务器及信息技术平台方面的因素及常设机构难以导致常设机构的存在。从上述案件中意大利二审法院与最高法院的裁决来看,其遵循的显然是相互联系的综合判定思路和方法。在2004年及此前,由于没有其他的重要因素,意大利企业专门为卢森堡公司储存和发送产品被认为只是准备性或辅助性的活动,并不属于卢森堡公司整体营业活动的重要组成部分,因而卢森堡公司在意大利不构成常设机构。而在2005年及此后,出现了两大方面的因素,一方面是员工活动与服务器及信息技术平台的设置运用,另一方面是产品的储存和发送活动。意大利法院没有孤立地分析这些因素,即孤立地分析服务器及信息技术平台是否构成常设机构,或者孤立地分析产品的储存和发送工具是否构成常设机构,而是将这些因素进行综合分析,在功能整合的基础上判定卢森堡公司在意大利构成常设机构。2015年日本线下仓库是否构成常设机构的个案中,日本东京地方法院认为,企业的整个在线销售业务都是通过设在日本的公寓和仓库进行的,因而应假定公寓和仓库构成独立的从事网上销售业务的企业,以此计算应归属于常设机构的收入数额。
综上,笔者认为,对于数字技术下跨境营业活动的税收管辖权及税收利益的分配与协调,如果要采用OECD的解释说明以及2015年BEPS行动计划所建议的解释性重塑方案,则无论如何都应当充分考虑服务器或仓储、物流实体或场所的功能关联性及其整合关系,确立整合形态的场所型常设机构的概念与确认规则,以弥补和矫正现有解释性重塑方案的缺陷与不足。
对于以数字技术为手段的跨境经营活动,构建整合形态的场所型常设机构的概念与判定规则,除了有利于充分遵循和实现“利润应当在经济活动发生地与价值创造地被征税”这一基本原则,其客观基础和理由依据还在于以下两个方面。其一,顺应和体现来源地经营活动具有实质整体性的客观要求。整合形态的场所型常设机构的概念及确认规则建立在数字经济活动具有实质整体性这一客观基础上。2015年OECD关于BEPS行动计划的最终报告“应对数字经济的税收挑战”体现了实质整体性的思想与原则要求。该报告指出,如果企业在线销售有形产品,同时在来源地国设立大型仓库以储存和交付通过数字交易平台销售的产品,则根据“反拆分规则”,该企业在来源地国应构成常设机构。在2015年BEPS第7项行动计划之“防止人为规避构成常设机构”中,OECD同样建议在常设机构的排除豁免规则中增加“反拆分规则”,以确保对企业在来源地的经营活动维持其应有的实质整体性。其二,顺应和体现对跨境数字经济活动课税应遵循的共识性原则。OECD在2015年BEPS第一项行动计划的最终报告中继续维持和阐明1998年报告所确立的渥太华税收框架原则,具体包括税收中性原则、效率原则、确定和简化原则、有效及公平原则、灵活适应原则,并进一步提出了税基在国家间公正分配的原则。对于跨国数字经济活动,确立和运用整合形态的场所型常设机构的判定规则将充分顺应和体现上述框架原则。例如,欧盟委员会的资料显示,数字化企业的平均有效税率为9.5%,而实体化企业的平均有效税率为23.3%,有必要减少以及消除这种不公平的税负状况。整合形态的场所型常设机构在很大程度上将消除数字经营活动与传统商业交易之间以及各种形式的数字经营之间在来源地国税负水平方面的差异,从而可以较好地实现税收中性原则与税负公平原则。
文章来源:《国际税收》 网址: http://www.gjsszz.cn/qikandaodu/2021/0320/562.html
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