跨境数字经济下场所型常设机构税收规则的解释(2)
【作者】网站采编
【关键词】
【摘要】为应对数字经济的影响与冲击,国际税收理论层面和有关政策层面已经形成了对传统的“场所型常设机构”判定规则的解释性重塑方案,如OECD(Organisation
为应对数字经济的影响与冲击,国际税收理论层面和有关政策层面已经形成了对传统的“场所型常设机构”判定规则的解释性重塑方案,如OECD(Organisation for Economic Co-operation and Development,经济合作与发展组织)的范本注释方案、2015年G20峰会核准通过的BEPS(Base Erosion and Profit Shifting,税基侵蚀和利润转移)行动计划提出的解释性重塑方案。这些解释性重塑方案的核心思想是,在不改变场所型常设机构的基本判定逻辑与构成要素的前提下,适当调整、更新传统判定规则的解释及运用要求,使非居民企业的某些跨境数字经营活动能够被纳入场所型常设机构的认定范围。显然,这些解释性重塑方案可以在一定程度上应对数字经济对传统的“场所型常设机构”判定规则的挑战,在一定程度上可以协调、平衡数字经济下居民国与所得来源地国之间的税收利益。
1.关于网络服务器的解释与判定
在数字技术条件下,非居民企业往往依托网络服务器,面向来源地国市场建立和运行专门的网站(网址),通过网络平台开展有形产品或商品的跨境经营活动。非居民企业在来源地国的这种网络存在形式通常涉及网站(网址)和服务器两种因素,因此,现有解释性重塑方案将这两种因素予以区别处理。根据OECD的范本注释方案,场所型常设机构必须具有“物理存在”这一最基本的特性,因而无法将网站认定为在来源地国的场所型常设机构。⑥对网络服务器而言,如果非居民企业选择使用来源地国境内的服务器开展线上跨境经营活动,则满足“在来源地国境内设有物理性存在”的要求。OECD范本注释方案认为,构成常设机构并不需要人的介入作为必备因素,自动设备也可以构成常设机构。⑦据此,设在来源地国境内的服务器具有构成常设机构的基本前提条件和可能性。然而,来源地国境内的服务器通常可分为两种情况,即非居民企业所有或可独立支配的服务器,以及境内独立网络服务提供商所有的服务器。这两种类型的服务器是否都可以构成场所型常设机构?根据2000年12月OECD通过的《电子商务中常设机构定义的适用说明——关于范本第5条注释的修改》,场所型常设机构的构成条件中包含“可独立支配性”的要求,只有非居民企业拥有或可独立支配的服务器才可构成常设机构,这并不意味着此种情形下的网络服务器必然构成常设机构。根据OECD关于税收协定范本(2000年版)第5条的注释意见,企业只有在网络服务器的设置国从事不属于准备性或辅助性的实际经营活动,才可以构成常设机构。⑧2008年OECD修订的税收协定范本及其注释延续了这一基本要求,并通过细化的建议,提出判断服务器是否可作为常设机构应分析其是否具有三方面特性与功能,即服务器的物理位置在较长时间内相对固定,服务器构成跨境交易整体的一部分,企业通过服务器从事的活动是其主要的、重要的活动。2014年、2017年OECD通过的税收协定范本注释都坚持了上述观点和要求。新西兰学者Kevin Holmes认为,如果企业拥有可自行支配的服务器,则无论该服务器是租赁的还是完全自有的,只要企业经营该服务器并将网站存放于该服务器上,该服务器就可以构成常设机构。为确定服务器是否构成常设机构,需要进一步明确两个问题:一是服务器是否在一段足够长的时间内位于某个特定的地点,二是企业是否通过服务器进行营业活动。对于这两个方面,需要根据个案的具体情况予以明确。如果企业通过服务器进行的只是辅助性或准备性的活动,则该服务器不构成常设机构。⑨总之,从OECD通过的税收协定范本及其注释以及相关理论来看,只有非居民企业在来源地国境内拥有的或可独立支配的网络服务器,才具有构成常设机构的基本前提条件和可能性,其最终是否能够构成场所型常设机构,要严格按照传统的判定规则的各项要求进行分析确定。
根据OECD通过的税收协定范本及其注释提出的解释性重塑方案,网络服务器在一定条件下可以构成场所型常设机构。但是,各国对这样重塑存在意见分歧。美国财政部认为:服务器可以被放置在世界上任何一个地方并随时被移动,因此,其位置所在是无关紧要的;在功能上,服务器类似于仓库。⑩对此,有学者认为,由于不承认服务器可以构成常设机构,美国在电子商务领域实际上已经基本废除了常设机构原则。1998年加拿大电子商务咨询委员会发表的《电子商务与加拿大税收管理》的报告中建议服务器在特定情形下可以构成常设机构,但加拿大税务当局至今没有明确表明这一立场。在欧洲一些国家,服务器在特定条件下可以构成常设机构。比如,法国法院认为服务器在法国境内进行商业交易时可能构成常设机构。与OECD的观点不同,法国持更严格的立场,即服务器只有事实上完成一个商业交易的所有方面,才能构成常设机构。在德国,第一个阐明服务器地位的法院认为,一个建立在瑞士而由德国某公司所有的服务器,依据德国与瑞士的税收协定,应构成在瑞士的常设机构,瑞士有权对建立在其境内的服务器产生的利润征税。在瑞典的国内法及有关税收协定中,服务器可以被解释为常设机构。2013年非瑞典居民公司申请预先税收裁定的个案中,瑞典预先税收裁定委员会与最高行政法庭根据OECD的税收协定范本注释,认为如果企业的营业活动全部或部分地通过服务器得以实施,同时该活动并不属于准备性、辅助性的经营活动,则即使没有人员在现场开展经营活动,服务器也可以构成常设机构。2007年意大利税务当局对法国公司跨境提供在线视频游戏服务的裁决认为,设置在意大利境内的服务器可以构成常设机构,条件是:服务器在非居民企业的控制支配下;服务器被设置在同一地点达到足够长的时间;服务器被用于实施非居民企业的经营活动。意大利税务当局在一些案件中的意见表明,作为物理性的存在,服务器在一定条件下可以构成常设机构;服务器的功能可以涵盖直接电子商务的全部环节,也可以仅限于支持订单管理以及为收集到的数据与信息提供共享。与上述欧洲国家的立场不同,另一些欧洲国家如英国、爱尔兰、葡萄牙、西班牙长期以来不认为服务器本身可以构成常设机构。2017年OECD税收协定范本及其注释发布时,英国仍坚持认为,电子商务零售商使用的服务器无论是单独的还是与网站相结合的,均不能构成常设机构。
文章来源:《国际税收》 网址: http://www.gjsszz.cn/qikandaodu/2021/0320/562.html
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