居民身份认定之实际管理机构标准(6)
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【关键词】
【摘要】关于“实际管理机构”标准的适用申请,《管理办法(试行)》第六条明确规定,“境外中资企业居民身份的认定,采用企业自行判定提请税务机关认定和税
关于“实际管理机构”标准的适用申请,《管理办法(试行)》第六条明确规定,“境外中资企业居民身份的认定,采用企业自行判定提请税务机关认定和税务机关调查发现予以认定两种形式”,这意味着自愿成为中国居民的企业应当根据生产经营和管理的实际情况,自行判定实际管理机构是否设立在中国境内。但正如前文所述,由于实际管理机构的认定标准不够客观明确,需要依据个别案件逐一认定,企业并不能十分准确的预测其所提交的居民企业申请书能否顺利审核通过,若已经为申请认定为居民企业在多方面进行调整,但仍然没有达到主管税务机关的审核要求,这所导致的人力、物力、财力、时间的浪费,并不为国际社会所提倡。
除此之外,境外注册企业被认定为居民企业的后续管理问题也迫切需要规范。
(三)“实际管理机构”认定标准的合理性与规范性
按照《通知》的规定,《企业所得税法》及其实施条例中的“实际管理机构”需要同时符合四项要求,这一条件对于一些自愿成为中国居民企业的公司而言较为严苛,正如一学者所言,该文件虽然解决部分企业的问题,但仍有部分企业特别是中国民营企业控股的境外企业难以满足文件列举的条件,不能被判定为居民企业以享受分配股息免税优惠[8]。
事实上,该四项条件本身同样也经不住考量:针对第一项和第二项,“企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所主要位于中国境内”以及“企业的财务决策(如借款、放款、融资、财务风险管理等)和人事决策(如任命、解聘和薪酬等)由位于中国境内的机构或人员决定,或需要得到位于中国境内的机构或人员批准”,固然都强调了实际管理机构对公司的“管理和控制”的作用,但第一项将“管理和控制”作用约束在“日常生产经营管理”的范围,首先,对于“负责实施日常生产经营”的企业应广泛理解为包括控股子公司还是仅狭隘理解为该公司暂无定论;其次,若该企业在全球有多处日常生产经营以及管理地点,只有其中一处在中国境内,那么它的实际管理机构所在地仍然难以判断;第二项仅包括了企业的“财务决策”和“人事决策”,但并未涉及整体经营战略、方针政策、重大合约取得、重大资本支出及资产处分等有关企业关键性营业活动的决策,从字面意思来看该条规定更重视企业日常经营的一般性管理活动,而上文提及的OECD 范本、联合国范本以及各国的规定和司法实践均仅强调最高层面的决策作出地这一判断标准。针对第三项,“企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中国境内”是我国依据《通知》认定企业居民身份的最大疏忽之处,同联合国范本建议实际管理机构所在地可衡酌公司实际管理及控制地点、公司重要管理政策最高决策地点、经济和业务角度公司最主要管理地点、最重要的会计账簿保存地点以及其他因素来综合认定不同,第三项却将“会计账簿”、“公司印章”、“董事会和股东会议纪要档案”作为认定实际管理机构所在地的必要条件,而为了逃避税收,这些物品的保管地点恰恰最易于被人为改变,也最容易成为本应被认定为居民企业的公司规避税收的手段。针对第四项,“企业1/2 (含1/2)以上有投票权的董事或高层管理人员经常居住于中国境内”本意是为了突出主要管理人员在“管理和控制企业”的作用,但需要注意,主要管理人员的数目固然重要,但在企业的实质管理和控制上,决定权和控制权才是关键。
5.“实际管理机构”标准的立法展开
按照前述分析,预防双重征税和防范逃避税仍然是“实际管理机构”标准的设立目的,为使“实际管理机构”标准的适用性与规范性更符合其立法原意,结合我国“实际管理机构”标准的特点,笔者认为需要从以下几个方面对相关制度进行适当调整。
(一)平等认定境外注册企业的居民身份
《通知》与《管理办法(试行)》的适用范围仅仅限于境外注册中资控股企业,不适用于主要投资控股者不是中国企业(或集团)的境外注册企业的企业居民的判断,使得尽管看似我国国内法已有判定“实际管理机构”的一套标准,但因其适用范围的狭窄而并不具有普遍性。仔细分析,同在境外注册的非中资控股企业与中资控股企业,在判断其居民身份时并无显著需要区别对待的因素,我国对于非中资控股企业的身份认定态度不甚明了,使得我国并没有彻底贯彻“实际管理机构所在地”作为认定居民企业的身份这一标准,具有税收歧视之嫌。且根据OECD 范本和联合国范本的精神,“实际管理机构”原则的确立意义在于防范居民企业逃避税和避免重复征税,引进利用外资的积极性不应该通过“实际管理机构”标准不适用于非中资控股企业的方式来默示鼓励,而应采取完善境外所得抵免制度发挥作用。可以预见,对中资控股企业与外资控股企业在居民身份认定上的平等对待,不仅遵循了国际惯例,而且也为我国防止逃避税,维护国家税收利益保驾护航。因此,建议以上两类企业采用的认定标准应统一,在法律规定中以“境外注册企业”一词代替“境外注册中资控股企业”。
文章来源:《国际税收》 网址: http://www.gjsszz.cn/qikandaodu/2021/0320/560.html