居民身份认定之实际管理机构标准(4)
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【摘要】梳理我国现行规定可知,《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》、国家税务总局一系列公告关于实际管理机构的认定态度是统一的:对于实际管理
梳理我国现行规定可知,《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》、国家税务总局一系列公告关于实际管理机构的认定态度是统一的:对于实际管理机构的认定应“全面管理和控制”的认识一以贯之,赋予了其为企业“最高权力机关”的地位,明确了实质重于形式的要求,即实际管理机构应当具有实质性的全面管理和控制的能力。与其他国家相比,我国在实际管理机构所在地的判断上呈现出三大特点:
第一,认定原则的规范化。除在《企业所得税法》及其实施条例中确立实际管理机构标准作为注册地标准的补充,从而成为企业居民身份认定方法的原则之外,还通过国家税务总局颁发的一系列公告将该标准具体化,使其在实践中的规范性、明确性得到保障。而受国家法律文化和意识形态的影响,前述国家通常采取制定法与判决或裁定两头并举、互为补充的方法进行明确;
第二,认定条件的严格化。根据《通知》第二条的规定,四项条件应当同时满足,不仅通过对高层管理人员或机构履职场所、企业的财务和人事的最终决策、董事会决议及会议记录以及董事和高层管理人员的经常居住地的规定强调决策地点的重要性,而且还从企业的生产经营、主要财产、会计账簿、公司印章的角度明确我国境内应具有围绕企业产品的投入、产出、分配、销售、再生产、再销售等一系列具备实质性的生产经营的日常商业管理活动;
第三,认定范围的限定化。不同于《企业所得税法》及其实施条例的概括性规定,国家税务总局先后出台的《通知》、《管理办法(试行)》、9 号公告均只是针对“中资控股”的情况,即由中国境内的企业或企业集团作为主要控股投资者,在境外依据外国(地区)法律注册成立的企业,但不适用与非中国企业(集团)控股的境外注册企业。
(二)“实际管理机构”标准的执行后果
2008年正式实施的《企业所得税法》引入了非居民企业与实际管理机构的概念,并且不仅对于内外资企业采取一视同仁的态度,不再给予外资企业税收优惠待遇,而且以专章形式加强了企业与关联方业务往来的审查力度,增加资本弱化、受控外国公司、一般反避税条款等防范避税的措施,为我国税收管辖权的行使发挥了巨大作用。对此,在以“实际管理机构”为认定居民企业标准的实践中出现了两种情况:
一是企业自愿依据“实际管理机构”标准成为中国居民企业。鉴于《企业所得税法》取消了外商投资企业所得税的税收优惠政策,内外资本重新处于同一起跑线,以致相对于非居民企业而言,居民企业反而可能会获得更多的税收优惠待遇,如《企业所得税法》第26 条第2 款规定,“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”为免税收入。再如本国的税收协定通常只适用于自己的居民企业,只有当企业成为我国的税收居民时,才能享受双边或多边税收优惠待遇。为此,部分境外注册企业要求按照实际管理机构标准将其认定为居民企业。据统计,自2014年9 号公告实施后,截止2020年1月,国家税务总局至少批准了119 家非境内注册居民企业的申请,并通过官网进行信息公开,其中9 号公告实施的当年即批准了28 家企业6根据国家税务总局官网相关数据整理,
二是部分企业依据“实际管理机构”标准被强制认定为居民企业。一些境外注册公司利用避税地较为宽松的税收环境和齐全的金融配套服务成为资金运作方便、赋税成本较低的离岸公司,其主要目的是采取转让定价方式避税,或者采取转让其返程并购的中国居民企业股份的方式,将境内资产转至境外。但实际上这些离岸公司一般在注册地并无主要的经营管理活动,决策地点、主要财产、股息分配等大多在中国境内。因此,针对该税收盲区,通过实际管理机构标准将上述公司认定为中国居民企业,针对其全球所得以及对其母公司与股东间转让股权所得进行征税,对我国防范逃避税、维护国家税收利益意义重大。
4.对“实际管理机构”认定标准的重新审视
如上所述,对于实际管理机构标准的认定方法观点不一,甚至OECD 与联合国都未达成共识,而我国的规定存在认定原则规范化、认定条件严格化、认定范围限定化的特点,那么我国的创新性规定是否具有合理性、能否予以保留?是否需要参考他国或国际组织范本的经验?境外注册企业在申请过程中以及被认定为居民企业之后还有哪些税务管理问题?
文章来源:《国际税收》 网址: http://www.gjsszz.cn/qikandaodu/2021/0320/560.html