居民身份认定之实际管理机构标准(5)
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【摘要】(一)“实际管理机构”标准的现实作用与设立目的 中国联合网络通信(香港)股份有限公司于2010年被认定为中国居民企业,其与西班牙电信公司签署了战略联
(一)“实际管理机构”标准的现实作用与设立目的
中国联合网络通信(香港)股份有限公司于2010年被认定为中国居民企业,其与西班牙电信公司签署了战略联盟协议及相互投资的股权认购协议。截止2011年5月,后者向前者共分红四次,并按照西班牙税法的规定源泉代扣代缴税款2.1 亿元人民币。后我国税务机关意识到中西两国早在1990年就签署了《中华人民共和国和西班牙政府关于对所得和财产,避免双重征税和防止偷漏税的协定》,中国联合网络通信(香港)股份有限公司作为中国居民企业,理应享有税收优惠待遇,即协定第十条规定,来源国对股息征税的限制税率为10%。该公司认同这一观点,积极办理相关手续并向西班牙税务当局争取到退税金额9828万元人民币,与我国税务机关共同维护了自身利益与国际税收主权。7案例来源于国家税务总局“税收服务‘一带一路’倡议专题”,
如此看来,“实际管理机构”标准具有给企业提供税收优惠的现实作用,那么这一作用是否应扩大到实际管理机构制度的设立目的,在该制度具体规定的审视中又是否需要考虑这一因素?纵观国际经验与惯例,“实际管理机构”标准的设立意义主要是两个:一是预防双重征税,按照OECD 范本与联合国范本的精神,当企业同时被两个国家认定为居民企业时,应以实际管理机构所在地为准,从而避免重复征收所得税;二是防范逃避税,尽量避免投资者利用跨国交易和税收监管漏洞获得利益。
预防双重征税的实质是减税问题,相较于防范逃避税,后者对我国更具有迫切的税收意义。根据国家统计局《中国统计年鉴(2019)》相关数据统计,2018年我国实际使用外资1349.1 亿美元,来自避税地或对境外所得不征收企业所得税的国家或地区的投资额至少为1082.62 亿美元,占比至少高达80.2%;其中来自英属维尔京群岛、萨摩亚、巴巴多斯等避税地的投资额至少达131.35 亿美元,至少占实际使用外资总额9.7%;来自香港的投资额为899.17 亿美元,占实际使用外资总额66.6%;来自新加坡的投资额为52.10 亿美元,占实际使用外资总额3.9%。结合2018年我国对外直接投资总流量为1430.4 亿美元的现状,并选取几个典型国家或地区进行比较:2018年,来自英属维尔京群岛的投资额为47.12 亿美元,我国对其直接投资流量为71.50 亿美元;来自开曼群岛的投资额为40.68 亿美元,我国对其直接投资流量为54.73亿美元;来自香港的投资额为899.17 亿美元,我国对其直接投资流量为868.69 亿美元。可以说,其中可能有不少中方投资者通过在税收环境宽松的海外成立离岸公司进行税收筹划与避税安排,而该公司可能在当地并无实际经营产业,公司资产主要由境内资产组成,公司的实际控制人居住在中国……离岸公司的设立给我国的税收监管带来了一定的挑战。
以红筹上市企业为例,红筹上市通常指境内投资者在避税天堂建立控股公司,通过并购、股权控制等方式吸收境内资产,并以控股公司作为上市主体在境外交易所实现上市的模式。在红筹上市的架构下,需要注意两类税收盲区:其一,可能出现双重不征税的情况。控股公司注册在避税地,中国通常难以对其课税,在当地又享有高额税负的豁免权。其二,该公司的非居民企业股东就其股权转让所得无需纳税的问题。红筹模式架构下,非居民企业股东间接转让的是位于中国境内的公司股权,尽管《通知》对境外股权的间接转让有所规制,但尚不能够穿透红筹上市企业。若能通过“实际管理机构”原则将上述企业认定为居民企业,那么就能覆盖这部分税收盲区,营造良好有序的税收环境。因此,“实际管理机构”原则最重要的目的仍然是防范国际逃避税,维护我国税收权益,为企业提供税收优惠仅仅是该标准的现实作用之一,不能成为完善规则的考虑因素。鉴于我国鼓励企业“走出去”政策的需要,税收应当作为配套措施发挥作用,但建议通过完善税收抵免制度,而非“实际管理机构”标准来实行。
(二)“实际管理机构”标准具体实施的适用性与可操作性
关于“实际管理机构”标准的适用范围。与《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》关于“实际管理机构”仅有原则性的规定不同,《通知》和《管理办法(试行)》较为具体的规定了“实际管理机构”的认定标准,但从其名称即可看出,后两个部门规范性文件只能适用于境外注册中资控股企业的居民身份认定,不适用于主要投资控股者不是中国企业(或集团)的境外注册企业。目前尚无相关资料印证该立法目的,笔者认为可以有三种解释,第一,鉴于通过离岸地逃避税的大多是中资控股企业,需要着重对该类企业的行为进行规范。第二,若适用这一标准扩大居民企业的范围,可能会增加投资风险,削弱外资流入中国的积极性。第三,我国试图采取两步走的方式,先从境外注册中资控股企业入手汲取实际管理机构所在的认定经验,进而逐渐扩展到其他境外企业。相对而言,第一种解释具有更大的可能性,上文提及我国直接对外投资的国家和地区较为集中,以避税地或对境外所得不征收企业所得税的国家或地区为主,同时,来自与这些地区的投资额也占吸引外资总量的大部分,可以想见其中会有不少境外注册中资控股企业在境内回购资产,因此在国内立法上也需特别关注这一情形。但随着我国投资环境、人文环境的逐渐完善,以及2020年2月27日《中华人民共和国外国人永久居留管理条例》(征求意见稿)的出台,境外注册非中资控股企业仍然有极大的可能性成为“实际管理机构”标准的适用对象,我国立法应具有一定的前瞻性。
文章来源:《国际税收》 网址: http://www.gjsszz.cn/qikandaodu/2021/0320/560.html