国际有效最低税全球反税基侵蚀提案二(4)
【作者】网站采编
【关键词】
【摘要】必要的分析并不简单明了,其结果也可能取决于征税不足支付的扣除限制的设计细节。根据OECD《税收协定范本》第24 条第4 款的目的解释,可以认为基于居
必要的分析并不简单明了,其结果也可能取决于征税不足支付的扣除限制的设计细节。根据OECD《税收协定范本》第24 条第4 款的目的解释,可以认为基于居民国的隐性歧视仅存在于为了避免税基侵蚀而限制支付可扣除性的情形之中。1555关于促使将第24条第4款纳入1977年OECD《税收协定范本》及其后续版本的可能历史意图,参见Bammens & Vanistendael,(注释152) at sec. 2.4.1.;N. Bammens, The Principle of Non-Discrimination in International and European Tax Law, 335 (IBFD 2013)。然而,如果国家立法的动机不明确或模棱两可,这种方法将导致相当大的法律不确定性。作为最低税制度的一个组成要素,征税不足支付的扣除限制实际上是此方法缺陷的一个典型示例,因为很难确定其是主要关注税基侵蚀还是税收竞争扭曲的减少。1566参见本文第二部分。此外,对第24 条第4 款的语境分析也不支持对此效果的解释。依赖于立法动机事实上会承认有可能基于看似无害的区分标准来证明歧视效果的正当性,即使其效果与按居民国区分标准达成的效果相同。但是,普遍同意的是,对于第24 条明确禁止的歧视不能提出任何正当理由。1577 , et al.,The Non-Discrimination Article in Tax Treaties-II, 10 British Tax Review, 421-452 (at 449) (1991).
学界主流观点倾向于对隐性歧视的测试,这种测试依赖于在其他条件相同的情况下,假设居民企业收到支付的反事实场景进行比较。为此,参考第24 条第4 款的要求,应 “如同对居民企业进行支付一样” 对支付款进行扣除。如果收款方假定的国内居民地自动意味着对费用扣除的法定限制不再适用,则可以假定扣除标准与居民地标准 “密不可分”,因此该措施应被视为违反第24 条第4 款。1588 Bammens & Vanistendael,(注释152)at sec. 1.1.2.2. (accessed 1 Sept. 2019); A. Rust,Commentary on Art.24,in Doppelbesteuerungsabkommen, 6th ed., para.145 (K. Vogel & M. Lehner eds.,Beck 2015).如果将这一标准适用于最低税,则根据第24 条第4 款,就不太可能清楚地审查征税不足支付的扣除限制。可以预计,通常情况下,向国内收款方的支付的ETR 将高于最低税率,因此不受扣除限制的影响。
然而,第24 条第4 款的文本和语境也可能支持一个更为严格的隐性歧视的概念。根据该条款的文本,只有 “在相同条件下”,像居民企业收到支付一样,才必须给予非居民企业扣除。强调这方面的一个中心问题是,给缔约国另一方居民企业的支付是否也能排除支付扣除限制的适用。只要这不是预先排除的,就可以假定,当扣除限制规则适用于非居民企业时,并不是遭受固有的歧视待遇,而仅是不满足 “相同的条件”。在这种方法下,根据隐性歧视测试,它替代的不是受歧视企业的居民地,而是区分标准本身:只有在不改变有关跨境支付处理规定的范围和效力的情况下,将区分标准替换为居民地标准,才被视为违反了第24 条第4 款。这种狭义解释也在OECD《税收协定范本》第24 条注释关于隐性歧视的示例中得到一定的支持。1599参见OECD《税收协定范本》第24条注释的第1段:“……不同的待遇,实际上是基于国籍的隐性歧视,例如根据个人是否持有或有权持有该国签发的护照而对个人施行不同的待遇。”在这一前提下,必须分析,如果存在征税不足支付的扣除限制,缔约国另一方的税收制度是否意味着相关支付类型将始终受益于低于最低税率的ETR,或者是否取决于个案中的某些优先规则和制度。只有在前一种情形下,才能假定支付的不可扣除性与第24 条第4 款不兼容。
鉴于这一不确定性,在任何情况下,都需要在OECD 和UN 的《税收协定范本》注释中作出阐释,并在必要时相应修订税收协定中的非歧视条款。
4. 必要修订的技术性实施
如果最低税与相关协定范本及以其为基础的税收协定不兼容,则必须对其进行修订(或废止),以防违反税收协定。可以通过双边谈判或适当扩大多边公约的范围来进行必要的修订。1600 《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》自2018年7月起生效。
六、与欧盟法的兼容性
人们一再指出,欧盟和欧洲经济区(EEA)的成员国可能会发现,它们在国际最低税方面的选择有限,因为他们必须遵守欧盟条约的特定非歧视标准。此外,选择单独行动而不参与统一欧盟立法的欧盟成员国,还必须确保最低税不得与协调一致的欧盟税收立法相抵触,特别是不与欧盟《利息和特许权使用费指令》相抵触。为了进行更详细的分析,区分欧盟(欧洲经济区)的成员国在与非成员国的对外关系中适用最低税率同在内部市场中适用最低税率而言是很有用的。
文章来源:《国际税收》 网址: http://www.gjsszz.cn/qikandaodu/2021/0305/525.html
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