国际有效最低税全球反税基侵蚀提案二(3)
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【摘要】此外,只有基于这一理解,近期新增的第1 条第3 款保留征税权条款(各缔约国对本国居民享有征税权,无需考虑税收协定)才能与第9 条第1 款协调一致,
此外,只有基于这一理解,近期新增的第1 条第3 款保留征税权条款(各缔约国对本国居民享有征税权,无需考虑税收协定)才能与第9 条第1 款协调一致,而不使后者多余:1422事实上,这一效应在学术文献中已被假定;参见 regarding the saving clause of article 1(4) US-MC,Kofler,Commentary on Art.9,(注释134),第10段:“保留条款使居民国在进行初步调整时免于履行遵守独立交易原则的义务。”第9 条第1 款未列入第1 条第3 款中的非限制性居民税收的例外情况,不应被认为其会妨碍对居民企业征税,1433也参见R.S. Avi-Yonah, BEAT It-Tax Reform and Tax Treaties, Michigan Law, Public Law and Legal Theory Research Papers, No.587, at p.3 (2018)。即使税收以非居民关联企业应计利润的计算为参照。但是,它仍然抑制了与适用的会计规则相矛盾的主张,即这些利润应(至少部分)被计入居民企业。只有当公司内部的转让定价与独立企业之间的交易定价(即按独立交易原则定价)不同时,第9 条第1 款才允许对后一规则的例外适用,但仍需在含有 “保留征税权条款” 的协定中予以支持。
因此,不应认为征税不足支付的扣除限制违反了采用OECD 或UN《税收协定范本》第9 条第1 款的协定规则。虽然这种形式的有效最低税使得税收管辖区就非居民关联企业的利润向居民支付方企业征收附加税,但它并不质疑应计利润额。相反,它主张对非居民企业的利润以更高的税率征税。
事实证明,与第9 条第1 款所应对的情况不同,一项设计恰当的UPR 不会要求非居民关联企业的部分利润应实际纳入支付方企业的利润中,并 “据以征税”。仅作为一种补充性的最低税,这一扣除限制将导致国内税负(远)低于居民企业利润的正常税负。1444在第24条第4款语境下进行类似的推理(但是,我们认为它不具有说服力,见下文),参见Avi-Yonah(注释143),第4页。鉴于第9条还试图避免在引入第9 条第2 款实施以来对营业利润的经济性双重征税1455参见, Commentary on Art.9, in Doppelbesteuerungsabkommen, 6thed., para.6 (K.Vogel &M.Lehner eds.,Beck 2015);, Commentary on Art.9, in Doppelbesteuerung: DBA, para.4(, Beck Verlag 2018)。,因此,不存在在支付方管辖区内限制征税权行使的任何风险的理由。经济性双重征税意味着总税负超过在两个缔约国中任何一个缔约国的税负;如果将最低税率设定为低于适用最低税制度的税收管辖区的正常税率,则不会产生这种效果。
最后,假设一个国家希望引入一种广义的最低税1466作者不赞成对非关联企业也适用征税不足支付扣除限制(参见第三部分第(三)节第3条第(2)项)。(它的目标和效果在以下两种情况下都是相同的),那么将征税不足支付的扣除限制适用于非关联方之间的支付被视为符合税收协定,而将其适用于关联企业则被视为不符合税收协定,这似乎是不合理的。也就是说,加征补充税减轻了因收款方ETR 过低而造成的竞争扭曲。
3. 征税不足支付规则和(OECD《税收协定范本》)第24 条第4 款
另一个问题是,征税不足支付的扣除限制是否与OECD《税收协定范本》第24 条第4款1477参见Skeptical Blum(注释24),第520页;PWC在提交给OECD关于GLOBE提案公共咨询意见书(第33页)中暗含地假定了违规行为。中的非歧视条款兼容。这与业界对美国BEAT 制度的担忧相似。1488在这方面,参见 & , The BEAT and the Treaties, 92 Tax Notes Int’l 1, pp.53-63 (2018)。根据OECD《税收协定范本》第24 条第4 款,缔约国一方企业支付给缔约国另一方居民企业的利息、特许权使用费和其他款项,为了确定该企业的应税利润,应像将它们付给首先提及的缔约国的居民企业那样,在相同条件下对其予以扣除。UN《税收协定范本》第24 条第4 款制定了类似的非歧视标准。正如该观点所指出的那样,扣除限制将使支付的可扣除性实际上取决于收款方的非居民身份,因为与收款方情况相同但居住在支付方管辖区的企业不会受到最低税的影响。此外,我们不会仅仅因为UPR 仅意味着部分拒绝扣除而排除违反第24 条第4 款的情形1499有关美国BEAT制度背景下的不同观点,参见Avi-Yonah(注释143),第4页。——但是,向外国实体的支付不可能与可全额扣除的、向居民收款方的支付 “在相同条件下扣除”。这里的关键问题是,根据第24 条第4 款,是否可以质疑向非居民收款企业的支付不可扣除的事实限制。1500这已遭到否认,例如,与德国特许权使用费相关的扣除限制,参见E. Oertel, Commentary on Art. 24, in DBA-Kommentar, para. 107 (D. Gosch, H-K. Kroppen, S. Grotherr & G. Kraft eds., NWB Verlag 2018)。根据第24 条第4 款对征税不足支付的扣除限制的评估确实主要取决于认可 “在与……(适用于)居民企业的相同条件下” 的可扣除性要求。几乎毫无疑问并确实令人信服的是,第24 条规定的所有非歧视标准仅禁止对各条款中明确提到的标准的直接歧视。与欧洲法院解释的欧盟基本自由所固有的非歧视标准不同,这些标准也不包括所谓的“间接歧视”,其特征是基于表面中立标准却不成比例地影响集团免受歧视的有害税收待遇。1511 A. Rust, Commentary on Art. 24, in Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Vol 2, 4th ed., para. 5(E. Reimer & A. Rust eds., Kluwer Law International 2015);N. Bammens & F. Vanistendael, Commentary on Art. 24: Non-Discrimination - Global Tax Treaty Commentaries, sec 1.1.2.2. Global Tax Topics IBFD(accessed 1 Sept. 2019);在为数不多的反对立场中,德国联邦税务法院持赞同立场,它参照欧盟法的平行发展,将第24条的非歧视标准扩大到间接歧视的概念;参见DE: Bundesfinanzhof, 8 Sept. 2010, Case I R 6/09, Bundessteuerblatt II 2013, 186 (at 189)。这一限缩解释是基于对语境和目的的考虑,1522进一步分析,参见A.Rust, Commentary on Art. 24, in Doppelbesteuerungsabkommen, 6th, paras. 4-5(K.Vogel & M.Lehner eds.,Beck 2015)。并得到OECD《税收协定范本》注释的支持,即该条已明确阐述了这一观点。1533参见OECD《税收协定范本》第24条注释的第1段。尽管如此,人们也普遍承认,非歧视标准基于看似中立标准的有害税收待遇,但实际上为否定非歧视标准提供保护,且并不能规避第24 条。1544 Bammens & Vanistendael(注释152)at sec. 1.1.2.2.;同时参见OECD《税收协定范本》第24条注释的第1段。因此,评估采用征税不足支付的扣除限制形式的最低税制度时,必须关注其是否构成这种 “隐性”歧视。
文章来源:《国际税收》 网址: http://www.gjsszz.cn/qikandaodu/2021/0305/525.html
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