国际有效最低税全球反税基侵蚀提案二(2)
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【摘要】(二)支付方管辖区的最低税 1. 预提税 同样明显的是,对征税不足支付征收预提税的行为与税收协定背道而驰,税收协定要么根本不允许对相关所得类型
(二)支付方管辖区的最低税
1. 预提税
同样明显的是,对征税不足支付征收预提税的行为与税收协定背道而驰,税收协定要么根本不允许对相关所得类型征收预提税,要么只允许以较低的税率征收预提税。特别是,这涉及到采用OECD《税收协定范本》第10 条和第11 条(利息和特许权使用费条款)以及OECD《税收协定范本》第7 条第1 款(营业利润条款)的税收协定。因此,OECD 公众咨询文件称最低税的这个因素为 “税收协定中的应予课税规则”,1322 OECD/G20(注释1)第27段。从而承认有必要修订相关税收协定。
2. 征税不足支付规则和(OECD《税收协定范本》)第9 条第1 款
然而,最棘手的问题是评估支付方税收管辖区内征税不足支付的扣除限制与税收协定的兼容性。首先,有必要分析以(OECD《税收协定范本》)第9 条(关联企业)第1 款为范本的税收协定出现的相关问题。本规定涉及居住在两个不同缔约国的关联企业间的商务或财务关系。根据第9 条第1 款,在两个关联企业间的交易中,对于因违反独立交易原则而未被计入某一企业的利润,可以 “将利润计入” 该企业并 “据以课税”。根据判例法和学界的主流观点,第9 条第1 款不仅具有允许在确定公司内部交易产生的利润时对其进行独立调整的“说明性” 或声明性功能。而且,它还被解释为限制居民国出于所得税目的确定关联企业“正确”利润额的自由裁量权,以精确地进行此类调整。这一立场也得到了OECD《税收协定范本》的支持,1333重点补充:参见OECD《税收协定范本》第9条注释的第2段:“如果这些企业之间的交易是按照正常公开市场商业条款(按独立交易原则)进行的,则不用重新编写关联企业的账目。”我们同意这一点,否则第9 条第1 款将是多余的。
但是,这并不一定意味着采用部分拒绝扣除关联企业支付的最低税制度与第9 条第1 款相冲突。后一种结论只能假设OECD 和UN《税收协定范本》第9 条第1 款禁止对符合独立交易原则支付的扣除作任何形式的限制,而不考虑扣除限制的目标和设计。在这种情况下,任何拒绝扣除的行为都将被认为是对关联企业之间交易所产生利润的调整,因此属于第9 条第1 款的实质范围。1344 A. Rust, Commentary on Art. 24, in Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Vol 2, 4th ed.,para 93 (E. Reimer & A. Rust eds., Kluwer Law International 2015);A.Rust, Commentary on Art. 24,in Doppelbesteuerungsabkommen, 6th, para. 139 (K. Vogel & M. Lehner eds., Beck 2015);G.Kofler,Commentary on Art.9, in Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Vol 1, 4th ed., para.15 (E. Reimer &A.Rust eds.,Kluwer Law International 2015).
作者不同意对第9 条第1 款作广泛解读。从历史角度来看,第9 条第1 款是对第7 条第1 款营业利润分配基本规则的延续。1355参见S.Rasch, Commentary on Art.9, in DBA-Kommentar, para.10 (D. Gosch, H-K. Kroppen, S. Grotherr& G.Kraft eds.,NWB Verlag 2015)。它补充了第7 条第1 款,允许每一缔约国确保按照第7条第1 款对营业利润征税权作出的分配不仅在定性上(税收联结度)而且在定量上反映了“经济来源”1366参见, Commentary on Art.9, in Doppelbesteuerung: DBA, para.2 (, Beck Verlag 2018)。所在地(或用现代术语来讲,即 “价值创造” 地)。从这个意义上讲,第9 条第1 款 “确定了关联企业交易的营业利润额,对此数额,第7 条下两个居民国的征税权均已涵盖……因此,它仅规定了所得的量化……”。1377 G.Kofler,Commentary on Art.9,(注释134),第39段。因为企业内部交易不当地减少了利润,因此,第9 条第1 款的适用范围仅限于调增关联企业的应税利润。因此,其基本逻辑意味着另一家企业的利润被不当地夸大。1388参见, Commentary on Art. 9, in Doppelbesteuerung: DBA, para.16 (, Beck Verlag 2018)。对OECD《税收协定范本》第9 条的注释证实了这一解释,据此,该条款涉及 “改写关联企业的账目”。1399参见OECD《税收协定范本》第9条注释的第2段。
对OECD《税收协定范本》第9 条第1 款狭义理解的进一步支持,见上述对OECD《税收协定范本》第7 条第1 款的注释中关于CFC 立法与第7 条第1 款兼容性的说明。在这一语境下,有必要回顾OECD《税收协定范本》注释中证实该立场的说明,注释指出,CFC 制度 “不会减少位于另一国家的企业利润”,1400重点补充:参见OECD《税收协定范本》第7条注释的第10.1段(现OECD《税收协定范本》第7条注释的第14段),Treaties & Models IBFD。即外国子公司的利润。这一推断意味着,只有当一个企业的税基增长的基本逻辑是将另一个企业的税基相应变小时,税基增长才与OECD《税收协定范本》第7 条第1 款不相容。相反,在居民企业层面上对一个外国关联企业(居住在缔约国的另一方)的利润额外加征所得税并不意味着对缔约国另一方对该企业利润的专属征税权产生质疑。根据这一严格解释,第7 条第1 款的范围因此仅限于对作为该企业所得的企业应计利润征税。鉴于第7 条第1 款和第9 条第1 款之间的密切关系,这也必定对后者的解释产生影响。第9 条第1 款允许第7 条第1 款规定的对特定企业应计利润进行征税权分配所产生的偏离,1411同样,进一步参考S.Rasch, Commentary on Art.9,(注释135),第10段。且在实际上,它制定了(仅)对这一例外的限制:允许以牺牲非居民关联企业的利润为代价增加居民企业的利润——仅限于公司内部转让定价没有按独立交易原则进行的情形。在这方面,不管缔约国另一方是否有应税利润的实际减少,因为后者在第9 条第2 款的意义内作出了相应的二次调整,或者仅仅是从作出初步调整的成员国的角度出发而作出了概念性调整。但是,第9 条第1 款不包括除要求在两个企业之间的商业关系的利润贡献潜力中占有较大份额之外,因其他原因而拒绝扣除向关联企业的支付的情况。
文章来源:《国际税收》 网址: http://www.gjsszz.cn/qikandaodu/2021/0305/525.html
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